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經(jīng)營所得VS勞務(wù)報(bào)酬一場網(wǎng)絡(luò)主播的算盤與稅負(fù)公平之辯！
圖片來源：圖蟲創(chuàng)意
文丨岳婷、施志群、武禮斌（北京明稅律師事務(wù)所）
2021年12月21日，某知名網(wǎng)絡(luò)主播被追補(bǔ)高額個(gè)人所得稅款滯納金并處以罰款的消息迅速火遍全網(wǎng)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對外公開的處理里明確提及，該主播存在 “將其個(gè)人從事直播帶貨取得的傭金、坑位費(fèi)等勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為企業(yè)經(jīng)營所得進(jìn)行虛假申報(bào)偷逃稅款”的行為。該認(rèn)定在直播行業(yè)和稅務(wù)行業(yè)再次引起廣泛的關(guān)注和討論。
很多人不解，經(jīng)營所得稅率是5%-35%，勞務(wù)報(bào)酬所得稅率則是3%-45%（因存在20%的費(fèi)用扣除，所以實(shí)際最高也不超過36%），如此看來稅負(fù)率相差無幾，為何爭議如此之大？究竟什么樣的所得屬于個(gè)人經(jīng)營所得，什么樣的所得屬于勞務(wù)報(bào)酬所得？兩者在繳稅規(guī)則上到底有何不同？稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述認(rèn)定是否具有充分的法律依據(jù)？
我們將在此做個(gè)簡單的探討，以做拋磚引玉之用，希望對所有從事網(wǎng)絡(luò)用工、靈活就業(yè)的人員提供一點(diǎn)法律參考。
一、《個(gè)人所得稅法》下經(jīng)營所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的征稅規(guī)則差異
2019年1月1日，新修改的《個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施，將原有的分類所得稅制調(diào)整為分類與綜合并行的所得稅制。所得類型由原來的11類調(diào)整為9類。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得與工資、薪金所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得統(tǒng)一歸入綜合所得。而個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營所得的征稅規(guī)則并未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化。
經(jīng)營所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的征稅規(guī)則差異主要體現(xiàn)在如下方面：
1.稅率。經(jīng)營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報(bào)酬所得，適用百分之三至百分之四十五的超額累進(jìn)稅率。
2.應(yīng)納稅所得額。經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額；勞務(wù)報(bào)酬所得，收入減除百分之二十的費(fèi)用后，并入綜合所得計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
3.納稅申報(bào)。經(jīng)營所得，通常情況下按年計(jì)算個(gè)人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。勞務(wù)報(bào)酬所得，按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳，次年三月一日至六月三十日歸入綜合所得匯算清繳。
4.扣繳義務(wù)。經(jīng)營所得，納稅人自行申報(bào)，沒有扣繳義務(wù)人。勞務(wù)報(bào)酬所得，扣繳義務(wù)人當(dāng)期預(yù)扣預(yù)繳，納稅人次年自行匯算清繳，多退少補(bǔ)。
二、勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營所得的稅法判定
1、法規(guī)規(guī)定
見于《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條。
經(jīng)營所得，是指：（1）個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得；（2）個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得；（3）個(gè)人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；（4）個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得。
勞務(wù)報(bào)酬所得，是指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測試、醫(yī)療、法律、會計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。
2、現(xiàn)行規(guī)定存在的問題
根據(jù)上述規(guī)定，經(jīng)營所得有四項(xiàng)內(nèi)容，第一項(xiàng)和第三項(xiàng)沒有爭議，第二項(xiàng)個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得”中列舉的‘辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢’和該條第六項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬所得條款中列舉的‘講學(xué)、醫(yī)療、咨詢’存在重合。個(gè)人在從事此類業(yè)務(wù)時(shí)，究竟是按照經(jīng)營所得還是按照勞務(wù)報(bào)酬確定所得的范圍，很難判定，容易發(fā)生分歧。另外，經(jīng)營所得的第四項(xiàng)中，個(gè)人所從事的哪些“其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動”可以被判定為經(jīng)營所得，也語意不清，容易與勞務(wù)報(bào)酬所得產(chǎn)生混淆或重疊。
3、實(shí)際執(zhí)行
由于以個(gè)人名義對外有償提供勞務(wù)（不限于網(wǎng)絡(luò)用工）、取得所得，有可能被認(rèn)定為個(gè)人所得稅法中的“勞務(wù)報(bào)酬所得”或者“經(jīng)營所得”，實(shí)踐中確實(shí)經(jīng)常發(fā)生爭議。
國家稅務(wù)總局在《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)》中對靈活用工人員從平臺取得的收入的性質(zhì)進(jìn)行了答復(fù)，即：靈活用工人員從平臺獲取的收入可能包括勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營所得兩大類，取得的收入是否作為經(jīng)營所得計(jì)稅，要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是簡單地看個(gè)人勞動所依托的展示平臺，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動的個(gè)人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則。
從上述答復(fù)來看，國家稅務(wù)總局傾向于按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來對個(gè)人的收入性質(zhì)進(jìn)行判定。但很遺憾，該原則性的答復(fù)并不能為實(shí)踐提供有價(jià)值的指引，爭議仍然存在。
三、為什么主播們喜歡按經(jīng)營所得納稅
如前述分析，由于法規(guī)條文本身規(guī)定的模糊和不確定，個(gè)人收入究竟按照經(jīng)營所得、還是勞務(wù)報(bào)酬所得征稅的爭議時(shí)有發(fā)生。但爭議發(fā)生的核心原因，其實(shí)濫觴于經(jīng)營所得存在一種不同的征稅方式，即核定征收。核定征收是指，按照收入總額或成本費(fèi)用等項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額，按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率或者征收率計(jì)算繳納所得稅。
如認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得，不存在核定征收的可能性，主播們的個(gè)稅稅負(fù)率通常僅略低于36%。而如認(rèn)定為經(jīng)營所得，在不能準(zhǔn)確核算與經(jīng)營相關(guān)的經(jīng)營成本、費(fèi)用的前提下，可以采用“核定應(yīng)稅所得率”或者“核定征收率”來計(jì)算應(yīng)納稅所得額，主播們的個(gè)稅稅負(fù)通常在0.25%-3.5%之間。
36%VS3.5%，稅負(fù)差異極度顯著。正因?yàn)榻?jīng)營所得核定征收的低稅負(fù)，才導(dǎo)致很多主播對經(jīng)營所得的趨之若鶩。而對于經(jīng)營所得核定征收政策的執(zhí)行和把握，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的實(shí)踐千差萬別，客觀上也給了主播們很大的政策適用和騰挪空間。
四、稅務(wù)局認(rèn)定直播帶貨取得的傭金、坑位費(fèi)等屬于勞務(wù)報(bào)酬是否適當(dāng)？
1、勞務(wù)報(bào)酬所得認(rèn)定的政策依據(jù)
直播帶貨，某種程度上帶有廣告性質(zhì)。2018年6月，國家稅務(wù)總局對1996年發(fā)布的《廣告市場個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法（2018修正）》做了進(jìn)一步修訂。該文件第五條第二款規(guī)定“納稅人在廣告設(shè)計(jì)、制作、發(fā)布過程中提供其他勞務(wù)取得的所得，視其情況分別按照稅法規(guī)定的勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算納稅”。
這是目前能看到的可將主播取得的“直播帶貨取得的傭金、坑位費(fèi)等”界定勞務(wù)報(bào)酬所得的直接依據(jù)。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，此種認(rèn)定也具有一定的合理性。
2、將主播的高傭金、坑位費(fèi)等認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬，并不會導(dǎo)致主播承擔(dān)更高稅負(fù)
勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得之爭，更深層次的原因，還是經(jīng)營所得核定征收導(dǎo)致稅負(fù)率差異過大所導(dǎo)致的稅負(fù)不公平。本來稅制設(shè)定上，是考慮到了公平的問題，不論是經(jīng)營所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得，其最高稅負(fù)均在35%左右。但由于經(jīng)營所得核定征收政策的濫用，稅負(fù)平衡被打破了，過高收入的個(gè)人反而享受更低的個(gè)稅稅負(fù)率。
拋開核定征收的適用和濫用，將主播個(gè)人的高收入認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬，有利于這種平衡的回歸，也并不會導(dǎo)致個(gè)人承擔(dān)更高的稅負(fù)。
3、按勞務(wù)報(bào)酬所得補(bǔ)稅更加便利性
這一點(diǎn)僅僅是補(bǔ)稅便利考量，算不上是多重要的原因，但的確有一定的實(shí)踐操作價(jià)值。
首先，如果經(jīng)營所得拋開了核定征收政策，在主播直播成本全部歸于公司的前提下，其個(gè)人經(jīng)營所得的實(shí)際稅負(fù)和勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)極為接近，因此即便不調(diào)整所得范圍，按照經(jīng)營所得補(bǔ)稅，其實(shí)際補(bǔ)稅金額也相差無幾。
其次，在補(bǔ)稅金額無本質(zhì)差異的前提下，按照勞務(wù)報(bào)酬所得補(bǔ)稅的操作更為簡便。在個(gè)人所得稅app上可以直接操作勞務(wù)報(bào)酬補(bǔ)稅。但經(jīng)營所得從核定改為查賬，通常需要去經(jīng)營機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)大廳現(xiàn)場辦理補(bǔ)稅申報(bào)，納稅人準(zhǔn)備資料上也會存在不便利性。
結(jié)語
綜上，網(wǎng)絡(luò)主播將個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得，其實(shí)質(zhì)依然是對低稅負(fù)的追求。而高收入者低稅負(fù)，顯然是違背甚至破壞了公平稅負(fù)原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定主播坑位費(fèi)和傭金收入應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得補(bǔ)稅，具有一定的合理性，也可以讓主播的個(gè)稅稅負(fù)回歸合理范疇，是對公平稅負(fù)的一種維護(hù)，兼顧了效率和公平。
（文章僅代表作者觀點(diǎn)。）
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